Учет факторинга
Фактор клиенту - друг и товарищ, но не брат.
Многоликий факторинг
До введения в действие нового ГКУ (с 01.01.2004 г.) факторинговые операции в Украине осуществлялись под «эгидой» договоров поручения и уступки требования. Теперь же в ГКУ имеется глава 73, специально посвященная факторингу. Однако это не означает, что факторинг наконец-то стал прозрачным для понимания и таким образом устранены все связанные с ним проблемы. Впрочем, здесь нет ничего удивительного, поскольку факторинг многолик, соответствующие смысловые конструкции сложны, и понимаются они в разных странах по-разному. Дело усугубляется и тем, что наш законодатель стремится, как обычно, не только усвоить зарубежные знания, но еще и творчески их обогатить. Поэтому, чтобы понять учет и налогообложение разных видов факторинга, сначала придется потрудиться в сфере правового анализа.
Договор факторинга (contract of factoring) зародился в середине прошлого века в практике компаний США и лет через десять стал обычным явлением во многих странах. Основных причин, обусловивших появление факторинга, было две: 1) широкое распространение на Западе коммерческого кредита; 2) увеличение числа случаев, когда коммерческие кредиторы испытывали финансовый дефицит еще до истечения сроков кредитования. И, как реакция на такие потребности предприятий, возникли специализированные компании, начавшие зарабатывать на досрочном погашении чужих долгов.
Прибыль они извлекали в виде разницы между суммой, досрочно уплачиваемой ими кредитору, и суммой, получаемой от должника на дату созревания долга. Название к ним приклеилось «фактор» (от англ. factor - агент, посредник, комиссионер). Оно хоть и не совсем удачное (поскольку факторы чаще действуют за свой счет, чем за счет клиентов), но все же позволяет отличать факторинговые компании от обычных посредников, называемых «агентами» (agent).
Законодательно урегулированным факторинг не стал (видимо, достаточно практики, доктрины и решений судов), что, однако, не помешало его широкому применению в международных операциях. В связи с этим была подписана Конвенция о международном факторинге (Оттава, 28.05.88 г.). Согласно этому документу договор факторинга - это договор по осуществлению посреднических услуг в проведении финансовых расчетов между участниками гражданских сделок. Такое определение полезно тем, что правильно очерчивает сферу деятельности факторов, тогда как сущности факторинга и его видов оно касается мало (впрочем, далее в Конвенции многое достигнуто описательным путем).
Договор факторинга
Поэтому обратимся к творчеству российской цивилистики. В Гражданском Кодексе Российской Федерации договору факторинга соответствует договор финансирования под уступку денежного требования. По такому договору (ст. 824 ГК РФ) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров (работ, услуг) третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.
Предметом договора факторинга является денежное требование, которое уступается с целью получения финансирования (ст. 826 ГКРФ). Цена такого договора - это согласованная сторонами стоимость уступаемого требования (т.е. сумма, получаемая клиентом от фактора). При этом вознаграждение (доход) финансового агента (фактора) составляет разница между полной суммой уступаемого требования и суммой платежа клиенту.
Подобное, отталкивающееся от фактора (цессионария), а не от клиента (цедента), понимание факторинга находится на высоком уровне, но и у него есть недостатки. Верно, что: 1) факторинг обычно предполагает возмездную уступку денежного требования со скидкой с его балансовой стоимости; 2) именно денежный характер уступаемого требования и скидка с его стоимости отличают факторинг от прочих вариантов гражданской цессии; 3) денежное требование клиента к должнику вытекает из договоров поставки или подряда (оказания услуг). Однако термины «финансирование» и «финансовый агент» вряд ли уместны в приведенном определении факторинга.
Дело в том, что внешним финансированием (предоставлением предприятию денежных средств для конкретных целей или для общей его финансовой поддержки) занимаются участники предприятия, его финансовые кредиторы и дарители.
В результате финансирующая сторона получает в отношении финансируемой стороны либо корпоративные права, либо права требования долга, либо право контроля над освоением финансирования. Поэтому, если фактор приобретает за свой счет у клиента право требования к должнику, то никаким дарителем, кредитором, участником, ни, тем более, агентом он не является. Однако в защиту кредитования фактором клиента утверждают, что здесь налицо кредитование с условием платежа в форме правопреемства. Правопреемством же называют возмездное приобретение права требования, чем сами себя и опровергают. Ведь правопреемство имеет место при ликвидации юридического лица, тогда как при возмездной уступке требования налицо простая покупка долга.
Поэтому уступка права требования (цессия) и правопреемство являются разными видами замены кредитора в обязательстве (см. например, ст. 512 ГКУ). При этом очевидно, что предоставление денег в долг и предоставление денег в обмен на имущественные права - это вещи разные (тем более, когда не оговорена ответственность цедента перед цессионарием за должника).
Безоборотный, кредитный…
В приведенном определении речь явно идет о так называемом безоборотном факторинге. Это традиционный факторинг (old-line factoring), смысл которого в том, что фактор покупает у клиента дебиторскую задолженность, не получая при этом никаких прав регрессного требования к продавцу (цеденту). И хотя в российском законодательстве для такого варианта используется конструкция гражданской цессии, а не купли-продажи прав, как в США (где употребляется термин Sale of Accounts Receivable, т.е. продажа дебиторской задолженности по счетам), суть дела от этого не меняется: безоборотный (традиционный) факторинг - это деятельность специализированного предприятия (фактора) по возмездному приобретению (скупке) у других предприятий прав денежных требований к их должникам (за товары, работы, услуги) с целью извлечения прибыли за счет разницы в стоимости таких прав на дату их передачи и дату погашения (при этом продавец прав - цедент не несет ответственности за должника). Таким образом, здесь нет ни финансового кредитования, ни агентских отношений.
Однако два последних понятия применимы к факторингу в следующих случаях. Фактора с известной долей условности можно считать кредитором клиента, если налицо ситуация, называемая на английском языке Sale of Accounts Receivable with Recourse, что означает продажу дебиторской задолженности с регрессом или с оборотом на продавца требований. Здесь клиент принимает на себя либо ответственность за должника, либо обязательство по обратному выкупу у фактора счетов, не оплаченных должником (repurchase agreement), в силу чего фактор имеет право денежного требования к своему клиенту при условии невыполнения должником своих обязательств.
Фактор даже может по договору открыть клиенту кредит на всю сумму уступаемых требований к должникам (кредит в форме предоплаты за
предстоящую продажу счетов с правом регресса к продавцу). Этот американский факторинг нового стиля (new-style factoring) чаще всего применяется у себя на родине, однако, разрешен он везде и очень важен для полноты понимания факторинга.
Может фактор кредитовать клиента и просто под залог его права требования к должнику (Assignment of Accounts Receivable). В таком случае уступки прав (cession of rights) не происходит и, таким образом, фактор получает право истребовать соответствующую сумму от должника клиента уже после того, как клиент не сможет погасить свой долг перед фактором.
Таким образом, кредитный факторинг является или денежным займом клиенту с передачей дебиторки фактору в залог, или же платной уступкой требования фактору в комбинации с тем или иным правоотношением ответственности клиента за должника (т.е. клиент выступает субсидиарным или дополнительным должником фактора).
Что касается фактора в роли агента-посредника, то он им становится, когда действует по образцу договора поручения, принимая дебиторскую задолженность клиента для предъявления ее должнику от имени доверителя и на основании выданной им доверенности. По факту оказания посреднических услуг такой клиент-доверитель выплачивает своему агенту вознаграждение. Может посреднический факторинг заключаться и в деятельности фактора по управлению (администрированию) всей дебиторской задолженностью клиента.
Возможно также и оказание фактором клиенту различных консультационных услуг.
Теперь обобщим все сказанное следующим определением. По договору факторинга одна сторона (фактор) либо покупает по договорной стоимости у другой стороны (клиента) ее право денежного требования к должнику (за товары, работы, услуги), либо получает такое требование как поверенный клиента-доверителя для инкассирования долга в его пользу (за вознаграждение), либо под залог такого требования предоставляет клиенту денежные средства в долг. При этом передаваемая в распоряжение клиента сумма денежных средств ниже на определенную договором сумму, чем полная стоимость уступаемого (передаваемого в залог) требования, а клиент, по соглашению с фактором, принимает (или не принимает) на себя ответственность за должника.
Таков рамочный (общий) договор факторинга. Он носит комплексный характер, сочетая различные договорные возможности. В практике развитых стран договором факторинга определяется общая сумма деби-торки клиента, с которой фактор обязуется работать в течение оговоренного срока. При этом фактор не обязан принимать все счета клиента. Он принимает лишь те из них, по которым получение денег имеет достаточную степень вероятности. Если риск неплатежа должника невысокий, то фактор приобретает у клиента требования к такому должнику. Если риск выше, то фактор кредитует клиента в той или иной из указанных форм. Если риск неплатежа высокий, то фактор примет счета, но уже в качестве агента для истребования долга. Поэтому к общему договору факторинга всегда подписываются спецификации.
Чем отличается факторинг от уступки требования
Отсюда понятно, в каком отношении к уступке требования находится договор факторинга. Нельзя сказать, что понятие уступки требования шире, чем понятие факторинга и последний, таким образом, включается в гражданскую цессию наряду с прочими ее видами. Правильным будет утверждение, что объемы этих понятий пересекаются, поскольку имеются как общие для них, так и различные виды операций (ведь факторинг, как мы видели, может осуществляться и по модели договора поручения, и в виде кредита).
Точно так же не совпадают, а лишь пересекаются объемы понятий «факторинг» и «посредническая услуга». Как уже понятно, факторы чаще работают за счет своих денежных средств, тогда как «перегонка» платежей должников через банковские счета факторов на счета клиентов имеет место значительно реже.
Теперь, имея точную смысловую модель факторинга, можно переходить к анализу нашего законодательства. В ст. 1077 ГКУ указывается, что по договору факторинга (финансирования под уступку права денежного требования) одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение другой стороны (клиента) за плату, а клиент уступает или обязуется уступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу (должнику).
Приведенное определение давно вызывает много вопросов, особенно касающихся платы клиента фактору. В литературе можно даже прочитать «ответ», что «дисконт с номинала уступаемого денежного требования - это платеж клиента фактору за услугу по истребованию долга». Однако пользы с такого толкования
ГКУ практически никакой. И не только по причине терминологического волюнтаризма (не путать с удачным бухгалтерским сленгом), но, главное, из-за отсутствия связи «разъяснения» с разъясняемым. Поэтому необходимо заметить следующее: 1) в приведенном в ГКУ определении факторинга ничего не говорится ни о предоставлении услуг, ни о плате за услуги, но говорится о плате за полученные в распоряжение деньги; 2) предметом договора факторинга является уступаемое денежное требование (ст. 1078 ГКУ), т.е. актив, а не услуга (действие, польза от которого заключается в нем самом); 3) тот же традиционный факторинг - это не услуга (т.к. фактор истребует долг для самого себя, а не для клиента); 4) средством платежа, как известно, выступают деньги и ценные бумаги, а не «дисконты с номинала», тогда как у дебиторской задолженности-то и номинала нет, поскольку она не является ценной бумагой.
Смысл ст. 1077 ГКУ одновременно и глубже, и шире. Там, как видим, в качестве синонима к термину «факторинг» законодатель использует все то же российское «финансирование под уступку требования». Применяется этот неудачный термин с целью охватить в одном слове все возможные варианты предоставления денег фактором клиенту. Однако поскольку это лишь синоним, то он никак не препятствует использованию основного термина «факторинг». Причем, что очень хорошо, в ГКУ не проводится синонимия между терминами «фактор» и «финансовый агент».
НОРМАТИВНАЯ БАЗА- ГКУ - Гражданский кодекс Украины.
- Закон о финансовых услугах - Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664 - III.
- Закон об НДС - Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
- Закон о прибыли - Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
- П(С)БУ 10 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина Украины от 08.10.1999 г. № 237 (зарегистрировано в Минюсте Украины 25.10.1999 г. за № 725/4018).
- П(С)БУ 13 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденное приказом Минфина Украины от 30.11.2001 г. № 559 (зарегистрировано в Минюсте Украины 19.12.2001 г. за № 1050/6421).
Продолжение следует