Статья: Как избежать проведения выездной налоговой проверки: одиннадцать правил игры (Глуховская Э.) ("Малая бухгалтерия", 2007, n 6)

"Малая бухгалтерия", 2007, N 6

КАК ИЗБЕЖАТЬ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ:

ОДИННАДЦАТЬ ПРАВИЛ ИГРЫ

Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ была утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция или документ). Охарактеризуем данный документ как попытку развить тему недобросовестности (добросовестности) налогоплательщика, необоснованности получения налоговой выгоды и прочих характеристик его деятельности.

Почему мы остановились на таком подходе? Очевидно, что основная масса споров с налоговыми органами проистекает не по факту ошибок в налоговом учете, а в результате действий налогоплательщика, направленных на "оптимизацию налогообложения". Соответственно упрощая, можно утверждать, что налоговая проверка назначается в случае "подозрения" на недобросовестность налогоплательщика - любого, в том числе и находящегося на специальном режиме налогообложения.

Термин "недобросовестность" в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 уступил место понятию "необоснованное получение налоговой выгоды".

Принимая решение о ее проведении, предполагается, что проверка должна быть эффективна, труд проверяющих должен быть обоснован, при назначении выездной проверки должны быть все основания полагать, что ее результатом будет выявление нарушений налогового законодательства и доначисления (штрафы).

Иными словами, очевидна одна из целей Концепции: утвержденные в Концепции критерии должны помочь налоговым органам принять наиболее мотивированное решение о назначении проверки в отношении конкретного налогоплательщика.

Отсылка к "недобросовестности" налогоплательщика предполагается и в самом тексте Концепции. При оценке показателей для назначения выездной налоговой проверки налоговый орган должен анализировать возможность извлечения необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды".

По поводу последнего документа напомним, что он также содержит критерии, используемые судебными инстанциями для оценки поведения налогоплательщика с точки зрения обоснованности его налоговой выгоды (недобросовестности). Следовательно, принятая Концепция есть аналогичная попытка вышестоящего ведомства - Федеральной налоговой службы донести принципы работы с "недобросовестными" налогоплательщиками до нижестоящих налоговых органов.

С одной стороны, любое понимание налогоплательщиком того, почему назначается выездная налоговая проверка, есть для него благо. Действия налогового органа как бы становятся прогнозируемыми.

С другой стороны, стоит предупредить читателя о том, что разработанные критерии для налогового органа совсем не обязательны. То есть не предусмотрена процедура оспаривания самого факта назначения налоговой проверки, даже если налогоплательщик считает, что не подпадает под разработанные характеристики.

Иными словами, в Концепции (как и в Налоговом кодексе РФ) нет как такового правового инструмента для противодействия налоговому органу, принявшему "необоснованное" решение о назначении проверки. И контролирующий орган по-прежнему ничем не связан в вопросе выбора объекта для выездной налоговой проверки. Цели такого документа в первую очередь "воспитательные" - это попытка заставить налогоплательщика добровольно отказаться от инструментов минимизации налогов, сформулировать и донести до налогоплательщика "правила игры", соблюдая которые он может получить зону налоговой стабильности (интервью заместителя руководителя ФНС России Т.В. Шевцовой агентству "Интерфакс" о критериях самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков).

В самом же тексте Концепции декларируется, что налоговые проверки в идеале не должны затрагивать законопослушного налогоплательщика (п. 5 Концепции).

От общих задач и целей Концепции перейдем собственно к разработанным критериям. Введено 11 критериев.

В качестве разъяснения перечня признаков налогоплательщика, содержащегося в Концепции в соответствии с Приказом, ее утвердившим, были разработаны более подробные Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок от 25.06.2007 (далее - Общедоступные критерии).

Полный перечень критериев с разъяснениями и цифровыми показателями опубликован на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru.

Итак, предлагаются следующие характеристики налогоплательщика, относящие его к "группе риска" в смысле назначения в отношении него выездной налоговой проверки.

1. Налоговая нагрузка налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

Указанный критерий представляет собой некий сравнительный анализ "по горизонтали". Сравнивать следует с данными Федеральной службы государственной статистики (Росстата). На настоящий момент выведены цифровые показатели налоговой нагрузки по основным видам экономической деятельности на 2006 г. (Приложение N 1 к Общедоступным критериям). При этом налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций соответствующей отрасли по данным Росстата.

К примеру, для такого вида экономической деятельности, как предоставление коммунальных услуг, в 2006 г. была характерна достаточно высокая налоговая нагрузка, равная 16,8%. То есть 16,8% от выручки субъекта в среднем направлялось на уплату налогов. Сравнительно низкой налоговой нагрузкой - 3,8% - отличалась в 2006 г. деятельность по оптовой и розничной торговле, ремонту автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного использования.

Остается нерешенным вопрос: учитывают ли данные Росстата тот факт, что организация может находиться на специальном режиме налогообложения и соответственно ее налоговая нагрузка может быть объективно ниже среднестатистических данных организаций, находящихся на общем режиме? Предположительно не учитывает, поэтому остается ждать дополнительных разъяснений контролирующих органов на эту тему. Тем не менее сейчас можно утверждать, что никакой особо предусмотренной статистики для налогоплательщиков, использующих специальный режим налогообложения, не существует.

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

Очевидно, что описываемая ситуация ставит под сомнение саму целесообразность экономической (предпринимательской) деятельности налогоплательщика. Соответственно юридическое лицо как инструмент явно существует (используется) для иных целей, например для участия в схемах по уходу от налогообложения.

В Общедоступных критериях дополнительно указывается, что внимание должно быть обращено на тех налогоплательщиков, деятельность которых убыточна в течение двух и более календарных лет.

Подчеркиваем, что с точки зрения налоговых органов убыток в финансовой деятельности без выраженных в течение нескольких налоговых периодов тенденций к его погашению или уменьшению - это наиболее вероятный признак искажения показателей деятельности, и чаще всего с целью неполного отражения в отчетности результатов коммерческой деятельности (что означает получение необоснованной налоговой выгоды и недобросовестность).

В настоящее время, по данным налоговых органов, доля убыточных предприятий в количестве юридических лиц составляет около 21% (интервью с заместителем руководителя ФНС России Т.В. Шевцовой агентству "Интерфакс" о критериях самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков).

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

Данный критерий мы только обозначим, так как касается он в основном налогоплательщиков, находящихся на общем режиме налогообложения, и налогоплательщиков - физических лиц. Отметим только, что вычеты по НДС настораживают налоговый орган в той ситуации, когда их доля от суммы налога, начисленной с налоговой базы, равна либо превышает 89% за период 12 месяцев.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Критерий базируется на анализе показателей данных уплаты налога на прибыль, а также, видимо, тех налогов, налогооблагаемая база по которым определяется в соответствии с гл. 25 НК РФ. Принимается во внимание несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпами роста доходов, отраженными в финансовой отчетности.

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.

Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы

по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту РФ можно получить из следующих источников:

1) официальных интернет-сайтов территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат) (www.gsk.ru);

2) сборников экономико-статистических материалов, публикуемых территориальными органами Федеральной службы государственной статистики (статистический сборник, бюллетень);

3) запросов в территориальные органы Росстата или налоговый орган в соответствующем субъекте РФ, который, по-видимому, тоже должен располагать подобной информацией;

4) официальных интернет-сайтов Управления ФНС России по субъектам РФ, после того как такие официальные показатели там будут размещены.

Применительно к любым цифровым показателям, применимым к Концепции, отметим, что все они определяются сроком на один год.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

Здесь имеется в виду приближение к показателю, который лишает права на применение специального режима налогообложения, но не наоборот. То есть в отношении налогоплательщика, который находится на специальном налоговом режиме и два раза или более в течение календарного года приблизится к предельному показателю менее чем на 5%, возможно назначение выездной налоговой проверки.

При этом в отношении сельскохозяйственного налога в ст. 346.3 НК РФ установлен следующий цифровой показатель, при достижении которого налогоплательщик теряет право на применение специального режима налогообложения: по итогам налогового периода доля дохода налогоплательщика от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70%. В критерии предполагается, что при неоднократном уменьшении доли "собственной продукции" до значения менее 75% налогоплательщик попадает в зону особого внимания налогового органа.

В части упрощенной системы налогообложения риск проверки может быть вызван неоднократным приближением к установленным ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ предельным значениям показателей, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения:

- доля участия других организаций составляет не более 25%;

- средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 человек;

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн руб.;

- предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, составляет не более 24,8 млн руб.

В части единого налога на вмененный доход показанием к выездной налоговой проверке является неоднократное приближение к предельным значениям установленных ст. 346.26 НК РФ показателей, необходимых для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:

- площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. м;

- площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 кв. м;

- количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц;

- общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, не более 500 кв. м.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

Критерий актуален в отношении налога на доходы физических лиц. В этом смысле налоговую проверку может вызвать ситуация, когда доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83%.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами - перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

С учетом вышеуказанного Постановления Пленума ВАС РФ N 53 отметим, что сам по себе факт использования посредников при осуществлении хозяйственных операций не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, но во взаимосвязи с другими обстоятельствами может быть оценен как свидетельствующий о получении необоснованной налоговой выгоды. Об этом прямо указано в п. 6 упомянутого Постановления ВАС.

Однако данный критерий как бы "заимствуется" из текста Постановления. Поэтому будем помнить, что в тексте Постановления N 53 прямо называются "другие обстоятельства", которые и могут составить указанную совокупность: взаимозависимость участников сделок, неритмичный характер хозяйственных операций, нарушение налогового законодательства в прошлом и пр. (п. 6 Постановления N 53).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

Ситуация, когда без объективных причин налогоплательщик не представляет пояснений относительно выявленных в ходе камеральной проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, и пр. может спровоцировать проведение выездной налоговой проверки.

Аналогичны последствия в случае, если налогоплательщик игнорирует вызов в налоговый орган на основании письменного уведомления о вызове налогоплательщика, предусмотренного п. 3 ст. 88 НК РФ, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие представления в установленный срок.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

Имеются в виду два и более случая с момента государственной регистрации юридического лица представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части внесения изменений в сведения об адресе (месте нахождения) юридического лица, если указанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения данного налогоплательщика-организации.

Обратите внимание: не сам факт смены местонахождения настораживает налоговый орган, а попытка проделать это в момент проведения выездной проверки, причем попытка неоднократная.

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы по данным статистики.

В последнем критерии подразумевается отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более.

Информация о среднеотраслевых показателях рентабельности по аналогичному виду деятельности размещена в Приложении N 2 к Общедоступным критериям самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков. Получить доступ к ней можно в том числе на официальном интернет-сайте ФНС России www.nalog.ru.

При этом рентабельность деятельности налогоплательщика определяется по двум показателям:

- рентабельность проданных товаров, продукции, работ и услуг;

- рентабельность активов.

Заявляется, что налогоплательщик, оперируя этими критериями, способен свести к минимуму риск проведения выездной налоговой проверки. Для этого на первый взгляд последнему достаточно просто следить за рядом формальных показателей. Налоговый орган, исходя из целей Концепции, тоже должен стремиться избегать проведения необоснованных налоговых проверок.

То есть у налогоплательщика и налогового органа даже наблюдается некая общая цель, на реализацию которой и должна работать Концепция. Эффективность документа, безусловно, покажет только практика его применения, и прежде всего налоговыми органами.

Другие предложения:

Как избежать проверки по налогам

НДС: Определение налоговой базы

Услуги по налоговой оптимизации

Продал квартиру или машину – как отчитаться в налоговой и нужно ли платить налог?

Заполнение налоговой декларации по УСН: единый налог по упрощенке